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企業政策性搬遷所得稅新規及其財稅處理

2020-12-04  來自: 鶴壁天義會計師事務所有限公司 瀏覽次數:297

近年來,財政部、國家稅務總局頻頻發文規范搬遷收支的財稅處理,政策變動較快,企業難以掌握。就此,筆者對企業搬遷涉及的稅收財稅政策進行歸納、整理,以饗讀者。本文中的“稅”,除另有說明外,均指企業所得稅;本文中的“企業搬遷”,則專指企業政策性搬遷,即由于社會公共利益的需要,在政府主導下進行整體搬遷或部分搬遷,不包括企業自行搬遷和商業搬遷等非政策性搬遷。

  企業搬遷所得稅相關規定及其分析

  (一)相關規定

  與此前有關政策性搬遷所得稅問題的幾個文件比較,國家稅務總局《關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局2013年第十一號公告,以下簡稱11號公告)在“搬遷中購置資產支出是否可以從搬遷收入中扣除,以搬遷收入購置資產的折舊、攤銷可否稅前扣除”兩方面作出了新的規定。

  11號公告下發以前,企業搬遷所得稅政策主要經歷了以下幾個過程的變化:

  1.財政部、國家稅務總局《關于企業政策性搬遷收入有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2007]61號,以下簡稱財稅[2007]61號)規定:(1)企業搬遷收入扣除重置固定資產(含土地使用權,下同)、技術改造和安置職工費用,其余計入應納稅所得額;(2)搬遷企業利用政策性搬遷收入購置的固定資產,可以安照現行稅收規定計提折舊或攤銷,并在企業所得稅稅前扣除。2008年《企業所得稅法》實施后,財稅[2007]61號在現行稅法框架下失效。

  2.國家稅務總局《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號,以下簡稱國稅函[2009]118號),基本沿用財稅[2007]61號的規定,其中關于固定資產購置支出的扣除及其提取折舊、攤銷的規定,基本上與財稅[2007]61號的表述一致。

  3.國家稅務關于《關于發布<企業政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2012年第40號,以下簡稱40號公告),對財稅[2007]61號和國稅函[2009]118號中有關購置資產扣除作了實質性變更,規定“企業發生的購置資產支出,不得從搬遷收入中扣除”。40號公告明確,國稅函[2009]118號失效。

  40號公告下發后,由于搬遷過程中購置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項,由原來允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除,使得企業搬遷所得突然大幅增加,引發搬遷企業產生強烈質疑。

  11號公告對40號公告有關購置資產在收入中扣除的規定作了適度的調整。11號公告規定:(1)凡在40號公告生效前(2012年10月1日前)已經簽訂搬遷協議且未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目,企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產,可以作為搬遷支出,從搬遷收入中扣除。但購置各類資產,應以剔除該搬遷補償收入后的余值,作為該資產的計稅基礎,并按規定計算折舊或費用攤銷。(2)11號公告自2012年10月1日起執行,凡在40號公告生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目,應當按照40號公告有關規定執行。

  (二)先納稅后扣除與先扣除后納稅涉及所得稅的利弊分析

  所謂先納稅后扣除,是指按40號公告的規定,搬遷時購置資產支出不從搬遷收入中扣除,按照搬遷收入扣除其他搬遷支出后的余額作為搬遷所得納稅,購置的資產計提折舊、攤銷時,再按正常情況下的折舊費、攤銷費在稅前扣除。

  所謂先扣除后納稅,是指按11號公告的規定:(1)搬遷中購置的各類資產作為搬遷支出從搬遷收入中扣除,從而使被扣除的這部分收入暫不繳納所得稅;(2)對搬遷中購置的各類資產,按照剔除已扣除搬遷收入后的余值作為該資產的計稅基礎,據以計算稅收上的折舊或攤銷。如果購置的某項資產支出已全額從搬遷收入中扣除,則該資產的計稅基礎為0,計稅時應按會計上計提的折舊或攤銷,調增應納稅所得額(以下簡稱應稅所得或所得額)納稅。

  比較以上兩種處理方法,前一種納稅時間在搬遷清算時,后一種納稅時間是在相關資產折舊或攤銷時,采用相等的扣除額,后者應支付的稅款現值遠低于前者應支付的稅款現值。比如某公司實施政策性搬遷,重建廠房、辦公樓和其他建筑物開支1 200萬元,購置土地使用權開支800萬元,房屋建筑物折舊年限為20年,土地使用權攤銷年限為50年,均不考慮凈殘值。假定在購置資產存續期間,企業所得稅稅率均為25%,且搬遷收入扣除包括資產購置在內的搬遷支出后仍有余額。

  采用先納稅后扣除方法時,應因為購置資產支出未扣除而多繳所得稅500萬元(2 000×25%)。

  采用先扣除后納稅方法時,按年利率9%的年金計算,房產20年、土地50年所提折舊、攤銷調增所得應繳稅款現值為180.78萬元,比先納稅后扣除時節約所得稅(現值)319.22萬元(500-180.78)。

  企業搬遷收支會計上的相關規定

  (一)執行《企業會計準則》、《小企業會計準則》的單位

  1.《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)規定:企業收到政策性搬遷補償款,作為專項應付款處理,其中屬于對搬遷損失、搬遷費用補償,以及搬遷中購置資產補貼的,應自專項應付款轉入遞延收益,以后按《企業會計準則第十六號——政府補助》進行會計處理,使用后如有結余,應當作為資本公積處理。

  《小企業會計準則》對企業政策性搬遷損益的會計處理未作規范。但該準則規定,對小企業發生的交易或事項,該準則未作規范的,可參照《企業會計準則》的相關規定進行處理。

  2.《企業會計準則第十六號——政府補助》規定:企業收到政府補助:(1)用于已開支的費用補貼的,直接將與費用等額的補助計入當期營業外收入;(2)用于即將發生的費用支出的,先將收入記入遞延收益,待費用實際支出時,再從遞延收益轉入當期營業外收入;(3)用于購置相關資產的,在資產處置(出售、耗用)或計提折舊、攤銷時,應采用直線法將與折舊、攤銷同步的應補助金額(不考慮凈殘值)從遞延收益轉入當期營業外收入。

  (二)執行《企業會計制度》的單位

  《企業會計制度》中對搬遷收入的會計處理未作規范。因此執行《企業會計制度》的單位,應執行財政部《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》(財企[2005]123號)的規定:(1)企業收到政府撥付的搬遷補助款,應記入專項應付款;(2)企業發生的搬遷停工損失、搬遷費用、安置職工費用、因搬遷而被征收資產的核銷、設備拆除、重新安裝調試的費用損失等,直接核銷專項應付款;(3)搬遷完成,專項應付款如有余額,轉入資本公積;專項應付款如有不足,應計入當期損益(營業外支出)。

  企業搬遷的賬務處理

  (一)執行《企業會計準則》、《小企業會計準則》的單位

  1.收到搬遷補償款,借記“銀行存款”科目,貸記“專項應付款”科目,然后按照預算或追加預算的計劃用款額,借記“專項應付款”科目,貸記“遞延收益”科目。

  2.開支搬遷費用、確認相關損失或結轉被征收或拆除資產的賬面成本:(1)按開支或應轉銷資產成本等,借記“營業外支出——搬遷費用支出、搬遷資產處置支出”(以下省略明細科目)、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目,貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“固定資產”、“無形資產”等科目;(2)同時,按照以上計入營業外支出的金額,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目;(3)對于收到撥款前已開支并已確認支出的搬遷費用,則直接借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。

  3.搬遷清算時已從搬遷收入中扣除購置支出的資產,應在各該資產折舊、攤銷或處置時,按折舊、攤銷或處置(含材料耗用、商品出售,下同)時計入損益或成本的金額,或與上述事項同步的應確認搬遷收入的金額,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。

  4.搬遷完成時,“專項應付款”、“遞延收益”科目如果還有余額,在貸方時,轉入資本公積;在借方時,轉入當期營業外支出;如果余額在貸方按搬遷清算所得應繳納所得稅,首先應從“專項應付款”、“遞延收益”或相關資本公積中列支,不足部分則應計入當期所得稅費用。

  5.搬遷中發生資產置換時,應按換出資產賬面價值加上相關稅費,借記“無形資產”、“固定資產”等科目,按換出資產備抵賬戶余額,借記“累計攤銷”、“累計折舊”和相關資產減值準備科目,按換出資產賬面余額,貸記“無形資產”、“固定資產”等科目,按支付或應支付的相關稅費,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。

  搬遷時發生的經濟事項,還涉及搬遷資產變賣、拆除和固定資產修理等業務,搬遷企業應當按照有關準則、制度的規定進行賬務處理。另外,執行《企業會計準則》的單位,還應按會計與稅收的暫時性差異確認和轉回遞延所得稅。

  (二)執行《企業會計制度》的單位

  1.收到搬遷補償款,借記“銀行存款”等科目,貸記“專項應付款”科目。

  2.搬遷過程中發生的各種費用、損失和喪失產權資產的賬面成本核銷,應借記“專項應付款”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目,貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“固定資產”、“無形資產”等科目。如果喪失產權的資產已提減值準備,則應同時轉銷。

  3.搬遷完成,專項應付款有結余時,轉入資本公積;不足時,計入當期營業外支出;如果有結余應繳搬遷所得稅,應從專項應付款或相關資本公積中列支;不足時,也記入當期所得稅費用。

  4.發生資產置換,賬務處理與執行《企業會計準則》的單位相同。

  涉及搬遷損益的納稅調整

  (一)《企業政策性搬遷清算損益表》

  該表正表部分分三大段:

  一段“搬遷收入”,包括7個行次:1.對征用資產價值的補償;2.因搬遷、安置而給予的補償;3.對停產停業形成的損失而給予的補償;4.資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款;5.搬遷資產處置收入;6.其他搬遷收入;7.搬遷收入合計。

  二段“搬遷支出”,也是7個行次,分別為:8.安置職工實際發生的費用;9.停工期間支付給職工的工資及福利費;10.臨時存放搬遷資產而發生的費用;11.各類資產搬遷安裝費用;12.資產處置支出;13.其他搬遷支出;14.搬遷支出合計。

  三段只有一行,即第十五行“搬遷所得(或損失)”,該行應填報第7行與第十四行的差額。

  由于“新規”的印發,符合條件的搬遷企業購置資產這一大項支出又可以在搬遷收入中扣除,因此該表“搬遷支出”類中還應加上一行“購置資產支出”項目,可排在原12行與原13行之間,以下原行次序號再作適當調整。

  (二)搬遷所得稅納稅調整的原則

  企業搬遷,采用先扣除后納稅方式時,應填報附表九、附表三并應遵循如下原則:(1)凡會計上確認的搬遷收入、搬遷支出或搬遷損益,均應通過納稅調整將其轉回(沖回);(2)稅收上涉及搬遷收入、搬遷支出、搬遷所得(或損失)的事項,除《搬遷清算損益表》“搬遷所得(或損失)”金額應過入附表三第十九行第2、3列或第40行第2、4列外,其他項目“稅收金額”皆應以0計入。


  (三)附表九的填報

  已在清算時從搬遷收入中扣除的搬遷購置資產,計提折舊、攤銷時應在附表九相關項目(行次)中填報:(1)1、3、5、7列分別填報按會計準則規定確認或計算的數額(或年限),第2、4、6列填0(如果購置資產支出在清算時沒有全額從搬遷收入中扣除,則按照剔除搬遷收入后的余值,作為計稅基礎填報在第2列并相應計算6、7列金額,下同);(2)將附表九第2 至6行除第3、4列外的各列金額相加,填入該表1行各列;(3)將附表九1行第7列金額和第十五行第7列金額,分別過入附表三的第43、46行的第3列。

  (四)附表三的填報

  1.從搬遷開始至搬遷完成的前一年:(1)每年應將當年確認的搬遷補償收入(指計入營業外收入的金額,下同),填報在附表三第十一行,其中:1、4列填報當年會計上確認的補償收入,第2列填0;(2)當年發生并在會計上計入當期損益的搬遷費用支出或損失,應填報在附表三第40行,其中:1、3列填報計入當期損益的該類費用支出,第2列填0。

  2.搬遷完成并進行搬遷損益清算的當年:(1)附表三第十一行1、4列填報當年會計上確認的補償收入,第2列填0;(2)同時,應將當年會計上計入損益的搬遷費用支出,填報在附表三第40行1、3列,第2列填0;(3)將《搬遷清算損益表》的“搬遷所得(或損失)”金額過入在附表三:為搬遷所得時,過入第十九行的2、3列;為搬遷損失時,過入第40行的2、4列,1列均填0。

  3.以后各年會計上確認搬遷補償收入時,也填報在附表三第十一行,其中:該行1、4列填報當年會計上確認的補償收入,第2列填0。

  以上介紹的,是執行《企業會計準則》、《小企業會計準則》的企業搬遷損益的納稅申報規范,執行《企業會計制度》等的搬遷企業,因為會計上不確認搬遷收入和搬遷支出,搬遷收入結余又不計入損益,因此這樣的搬遷企業只要搬遷完成時,填報《搬遷清算損益表》,并將該表“搬遷所得(或損失)”項目金額填入附表三第十九行第2、3列或第40行第2、4列即可。

  (五)涉及搬遷企業資產處置損益的納稅調整

  從搬遷開始至搬遷完成年度,每年應按照會計上計入當年損益的搬遷資產處置凈損益進行納稅調整:計入營業外收入的,填報在附表三第十九行1、4列,第2列填0;計入營業外支出的,填報在附表三第40行1、3列,第2列填0。 

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